Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

г.Москва

25 мая 2015 года Дело №А41-26348/13


Резолютивная часть объявлена 18.05.2015г.

Полный текст решения изготовлен 25.05.2015г.


Арбитражный суд Московской области в составе судьи Козловой М.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ларионовой Т.С., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя Мазыленко Любови Александровны (ОГРНИП 309502033600024) к ИФНС России по г. Клину Московской области

об оспаривании частично решения №09-42/2057 от 28.12.2012г.,

при участии в заседании: согласно протоколу

У С Т А Н О В И Л:


Индивидуальный предприниматель Мазыленко Любовь Александровна (далее – ИП Мазыленко, заявитель, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Московской области с заявлением к ИФНС России по г. Клину Московской области (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения № 09-42/2057 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.12.2012 г.

Объявлен состав суда. Отводов не заявлено.

Заявитель в судебном заседании поддержал свою позицию, изложенную в заявлении.

Налоговый орган возражает против удовлетворения заявления.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд установил.

Л.А. Мазыленко зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя и состоит на налоговом учете в ИФНС России по г. Клину Московской области.

ИП Мазыленко Л.А. просит признать недействительным решение ИФНС России по г. Клину Московской области от 28.12.2012 № 09-42/2057 в части доначисления и взыскания с заявителя сумм налогов на доходы физических лиц и штрафные санкции в спорный период 2010г.-2011г. в размере 12 265 761 руб., ссылаясь на отсутствие в своих действиях состава вменяемых налоговых правонарушений.

Решением Арбитражного суда Московской области от 07.03.2014г. частично удовлетворено заявление ИП Мазыленко Л.А. признании недействительным решения ИФНС России по г. Клину Московской области от 28.12.2012г. № 09-42/2057 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2014г. решение Арбитражного суда Московской области от 07.03.2014г. по делу № А41-26348/13 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогового органа без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 19.12.2014г. решение Арбитражного суда Московской области от 07.03.2014г. по делу № А41-26348/13, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2014 г. по делу № А41-26348/13 отменены решения ИФНС России по г. Клину Московской области от 28.12.2012г. № 09-42/2057 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пеней и штрафов, предложения внести исправления в документы бухгалтерской и налоговой отчетности в указанной части. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Московской области.

В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Арбитражный суд считает, что заявленные ИП Мазыленко не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

ИФНС России по г. Клину Московской области с привлечением оперуполномоченного ОЭБ и ПК ГУ МВД РФ по Клинскому району с 25.09.2012 г. по 30.11.2012 г. была проведена выездная налоговая проверка ИП Мазыленко по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 02.12.2009 г. по 31.12.2011 г., правильности заполнения и представления сведений по форме 2- НДФЛ за 2009-2011 гг., исчисления и удержания НДФЛ за период с 02.12.2009 г. по 31.08.2012 г. По результатам проверки был составлен Акт № 43 камеральной налоговой проверки от 03.12.2012 г. (л.д. 10-48, том 1).

Рассмотрев указанный акт, заместитель начальника ИФНС России по г. Клину Московской области вынес решение № 09-42/2057 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.12.2012 г. (л.д. 49-93, том 1).

В соответствии с решением от 28.12.2012 № 09-42/2057, ИП Мазыленко привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в виде штрафа в размере 2453152 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в виде штрафа в размере 887252 руб., п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации по НДС за 2-й квартал 2010 г. в виде штрафа в размере 48600 руб.; предпринимателю предложено уплатить НДФЛ в сумме 12265761 руб., НДС в сумме 4436260 руб., пени по НДФЛ в сумме 1431575 руб., пени по НДС в сумме 589014 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с решением инспекции, ИП Мазыленко Л.А. обратилась в порядке ст. 101.2 НК РФ с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Московской области от 15.03.2013 № 07-12/13981 решение ИФНС России по г. Клину Московской области от 28.12.2012 № 09-42/2057 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба ИП Мазыленко Л.А. – без удовлетворения (л.д. 75-82, том 3).

В ходе проведения выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя Мазыленко Л.А. было установлено необоснованное завышение суммы профессиональных налоговых вычетов. В 2011г. индивидуальный предприниматель Мазыленко Л.А. включила в состав профессиональных налоговых вычетов расходы по договору подряда № 29/03/11 от 29.03.2011г. заключенного с ООО «АбсолютСтрой» (т 1 л.д 115-129). В результате необоснованного завышения расходов индивидуальный предприниматель Мазыленко Л.А. по данному эпизоду не полностью уплатила в бюджет налог на доходы физических лиц за 2011 год в размере 1 660 687 руб.

В исковом заявлении предприниматель сообщает, что произведенные и документально подтвержденные затраты на строительство, произведены для осуществления деятельности, направленной на получения дохода, а именно реализация жилых помещений и долей в них. Следовательно, имеется непосредственная связь расходов с извлечением доходов.

В соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 221 Кодекса индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций».

Таким образом, при определении суммы, расходов, учитываемых в целях налогообложения, предприниматель обязан руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.

В соответствии с п.17 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 порядка к материальным расходам индивидуального предпринимателя, в частности, относятся следующие затраты:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также для обеспечения технологического процесса, для упаковки и иной подготовки изготовленных и (или) реализуемых товаров;

2) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом.

3) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

4) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, отопление зданий;

5) на приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

К выполненным работам (оказанным услугам) относятся выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги сторонних организаций и (или) индивидуальных предпринимателей по перевозкам грузов.

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что в проверяемом периоде ИП Мазыленко Л.А. заключила следующие договоры:

- договоры о намерениях (т. 10 л.д. 1-6) заключить договор купли-продажи доли в праве общей долевой собственности. В соответствии с условиями данного договора стороны обязуются в будущем заключить договор купли-продажи доли в праве общей долевой собственности на жилой дом, расположенный по адресу: Московская область, Пушкинский район, село Братовщина, ул. Липки;

- предварительные договоры купли продажи доли жилого дома (т. 10 л.д. 7-54, 126-162 ). В соответствии с условиями данных договоров стороны обязаны были в определенные сроки заключить договора купли-продажи долей в праве общей долевой собственности в спальном корпусе № 6, расположенном по адресу: Московская область, Пушкинский район, село Братовщина, ул. Липки.

Из протокола допроса индивидуального предпринимателя Мазыленко Л.А. (протокол № 184 от 23.11.2012г.) (т. 13 л.д. 64-69), что право собственности на жилые дома, расположенные по адресу Пушкинский район село Братовщина ул. Липки в 2010-2011г. на имя Мазыленко Л.А. оформлено не было, передача имущества физическим лицам произведена не была. Данная передача будет осуществляться после регистрации права собственности на имя Мазыленко Л.А.

Согласно данных Выписки из единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, о правах отдельного лица на имеющиеся у него объекты недвижимого имущества сведений о регистрации права собственности на жилые дома, расположенные по адресу Пушкинский район село Братовщина, ул. Липки, не зарегистрировано.

В 221 статье НК РФ определено, что порядок учета расходов у индивидуального предпринимателя аналогичен порядку определения расходов, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций».

Согласно п. 1 ст. 318 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Кодекса;

Пунктом 2 ст. 318 Кодекса предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Кодекса.

Таким образом, исходя из положений главы 25 и положений Книги учета доходов и расходов материальные расходы могут быть учтены в составе расходов, только по мере реализации товаров (работ, услуг).

В связи с тем, что в проверяемом периоде квартиры не были построены и не была осуществлена их передача покупателю, оснований для включения в состав расходов затрат на строительство жилого дома у предпринимателя не было.

В ходе проведения выездной налоговой проверки ИП Мазыленко Л.А. установлено необоснованное завышение суммы профессиональных налоговых вычетов в результате включения в состав расходов стоимости приобретенных земельных участков у физических и юридических лиц (ООО «Чепелевское», Чечет Ю.В., Мангутов В.Р.) (т. 3 л.д. 16-32), (т. 5 л.д. 1-137), т. 6 л.д. 25), дальнейшей реализации которых в проверяемом периоде не было.

В результате необоснованного завышения расходов индивидуальный предприниматель Мазыленко Л.А. по данному эпизоду не полностью уплатила в бюджет налог на доходы физических лиц за 2010-2011гг. в размере 10 256 196 руб.

Согласно позиции, изложенной в заявлении, ИП Мазыленко Л.А. выполнены условия, предусмотренные статьей 221 НК РФ для получения профессионального налогового вычета. Ссылка инспекции на возможность принять расходы исключительно в том периоде, когда были получены доходы от реализации, отклонена, как не основанная на диспозиции указанной выше нормы».

Однако данный вывод полностью противоречит нормам действующего законодательства. Так как именно в статье 221 НК РФ указаны условия принятия расходов, а именно расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связанных с извлечением доходов.

Кроме того в статье 221 НК РФ указано, что порядок учета расходов индивидуального предпринимателя аналогичен порядку учета расходов, предусмотренных главой 25 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ при реализации земельного участка, приобретенного ранее у юридического либо физического лица, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от его реализации на цену приобретения данного земельного участка.

В статье 218 Гражданского кодекса РФ закрепляются основания приобретения права собственности. Право собственности на имущество, у которого есть собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. То есть установленное гражданским законодательством право гражданина иметь в собственности имущество, приобретаемое по основаниям, перечисленным в статье 218 Гражданского Кодекса РФ, не обусловлено наличием или отсутствием у него статуса индивидуального предпринимателя.

Кроме того, статьей 5 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» предусмотрено, что участниками отношений, возникающих при государственной регистрации прав на недвижимое имущество, являются, в частности, собственники недвижимого имущества, к которым отнесены в том числе граждане РФ. Индивидуальные же предприниматели, исходя из толкования названной статьи, самостоятельными субъектами указанных правоотношений не являются. То есть при регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним предприниматель без образования юридического лица вступает в правоотношения, регулируемые Федеральным законом № 122-ФЗ, в качестве гражданина.

Пункт 18 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 № 219, также не предусматривает указания в данном реестре информации о наличии у физического лица статуса индивидуального предпринимателя. Данными Правилами устанавливаются особенности государственной регистрации прав и сделок только в отношении предприятий (пункт 28).

Таким образом, право собственности на объект недвижимости регистрируется в общеустановленном порядке именно за гражданином независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя. Гражданин (в том числе. если он является индивидуальным предпринимателем) использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.

Исходя из вышеизложенного до момента дальнейшей реализации имущества, приобретенного индивидуальным предпринимателем, в виду отсутствия обязанности ведения бухгалтерского учета, не представляется возможным определить цель приобретения имущества. Т.е. будет использоваться данное имущество для личных целей или же данное имущество предназначено для осуществления предпринимательской деятельности с учетом цели приобретения (в качестве товара или в качестве долгосрочных вложений).

1. Если земельный участок приобретен предпринимателем в качестве долгосрочных вложений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ индивидуальным предпринимателям предоставляются профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, состав которых определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса.

Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

Собственниками земельных участков могут быть граждане и юридические лица (за исключением государственных и муниципальных предприятий и учреждений) (статья 15 Земельного кодекса РФ, пункт 1 статьи 113, абзац 2 пункта 1 статьи 120, статьи 296 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 130 Гражданского кодекса РФ земельные участки относятся к объектам недвижимости. Приобретать их имеют право физические и юридические лица, продавцом может выступать как частный владелец, так и государство (статья 28 Земельного кодекса РФ). Порядок заключения договоров купли-продажи недвижимости регулируется Гражданским кодексом РФ (глава 30).

В соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» сделки с земельными участками должны проходить процедуру государственной регистрации. Право собственности у приобретателя наступает с момента государственной регистрации (статья 25 Земельного кодекса РФ, статья 223 Гражданского кодекса РФ).

В целях налогового учета, согласно пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию путем начисления амортизации.

Пунктом 30 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя установлено, что к амортизируемому имуществу относятся принадлежащие индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые им для осуществления предпринимательской деятельности, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Вместе с тем земельный участок непосредственно не используется индивидуальным предпринимателем в процессе осуществления деятельности в качестве предметов или средств труда.

Кроме того, пунктом 31 Порядка учета определено, что не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Следовательно, налогоплательщик не вправе погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка путем начисления амортизации.

Учитывать расходы на приобретение земельных участков в составе материальных расходов (как расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым) так же не возможно. В соответствии с подпунктом пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

При этом налогоплательщик не вправе учитывать затраты на приобретение земельного участка единовременно, поскольку земля является уникальным природным ресурсом и в силу этого не может быть классифицирована в качестве объекта материальных ресурсов, стоимость которых включается в расходы того отчетного налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации приобретенных товаров, выполнения работ или оказания услуг с использованием закупленных материальных ресурсов.

Невомерно относить расходы на покупку земли к материальным или прочим расходам, поскольку земля в процессе использования не теряет потребительских свойств и ее стоимость не переносится на производимую продукцию.

Порядок учета в целях налогообложения расходов на приобретение права на земельные участки установлен статьей 264.1 Налогового кодекса РФ.

Согласно статьи 264.1 Налогового Кодекса РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

На основании вышеизложенного следует, что индивидуальный предприниматель не имеет права учитывать в составе расходов, уменьшающих его налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, затраты на приобретение в собственность земельного участка, приобретенного у физического либо юридического лица.

Вместе с тем в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ при реализации земельного участка, приобретенного ранее у юридического либо физического лица, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от его реализации на цену приобретения данного земельного участка.

2. Если земельный участок предназначен для реализации и в данном случае выступает товаром.

В соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 221 Кодекса индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций».

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Пунктом 14 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного 13.08.2002 Приказами Министерства финансов Российской Федерации № 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № БГ-3-04/430, определено, стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.

Специального порядка определения стоимости реализуемых товаров Порядок учета не содержит.

При расчете налоговой базы от реализации товаров налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать метод, который будет использован им для учета расходов по приобретению реализуемых товаров. При этом в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя и в налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по окончании налогового периода, необходимо указать метод оценки товаров, который был использован налогоплательщиком.

Для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Статьей 221 НК РФ определено, что состав расходов предпринимателя аналогичен порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 221 Кодекса предусмотрено уменьшение индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, при этом состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, предусмотренному главой «Налог на прибыль организаций» Кодекса. Условие о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

С учетом принципа законного установления налога, а также отнесения порядка исчисления налога к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным (пункты 1, 5 и 6 статьи 3, пункт 1 статьи 17 Кодекса), отсылка в пункте 1 статьи 221 Кодекса к нормам главы «Налог на прибыль организаций» (Глава 25НК РФ) означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Глава 25 Кодекса, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 Кодекса налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме.

Таким образом, индивидуальные предприниматели при определении суммы расходов, учитываемых при определении налоговой базы по НДФЛ обязаны руководствоваться положениями главы 25 «Налог на прибыль организации».

Доводы, указанные в заявлении, что ИП Мазыленко Л.А. приобретала земельные участки для осуществления предпринимательской деятельности еще раз подтверждает на необходимость учета затрат на их приобретение с учетом положений главы 25 НК РФ. Но при этом, оснований для включения в состав расходов затрат на приобретение земельных участков в полном объеме (не зависимо от факта реализации) ИП Мазыленко Л.А. не имеет.

Порядок определения расходов по торговым операциям (независимо от метода учета) закреплен в статье 320 Налогового Кодекса РФ. В статье указано, что стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса.

Налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Пунктом 1 статьи 268 НК РФ предусмотрено при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке - при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Исходя из вышеизложенного ИП Мазыленко Л.А. имела право включить в состав расходов затраты на приобретение только тех земельных участков, которые были реализованы в проверяемом периоде.

При определении суммы расходов, подлежащих включению в состав расходов, налоговый орган производил сопоставление представленных договоров купли-продажи, заключенных с физическими лицами, с данными Выписки из единого государственного реестра прав на недвижимое имущество.

Кроме того, в заявленных требований не приведено обоснование оспаривания решения налогового органа в части доначисления НДФЛ в связи с необоснованным включением в состав расходов затрат в размере 2 742 897 руб. 33 коп. без наличия каких-либо подтверждающих документов.

Согласно данных книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, представленной ИП Мазыленко Л.А. в ходе проведения выездной налоговой проверки, расходы на приобретение земельных участков составили 49 621 297 руб. При этом по данным выписки банка по счетам предпринимателя фактически оплачено только 46 878 400 руб. Проведя сопоставление сумм, отраженных в Книге учета доходов и данных выписки банка, установлено, что в книге 28.07.2010г. отражена сумма в размере 2 742 897 руб. 33 коп., однако по банку данная сумма не проходит. В книге учета не указан продавец, наименование товара, предпринимателем не представлены первичные документы, позволяющие определить вид расходов, основание их включения, а также была ли в действительности произведена оплата и каким способом и кому.

В связи с тем, что расходы, принимаемые к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения прибыли, установленному главой 25 «Налог на прибыль», то в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса РФ, расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода

Исходя из данной нормы, затраты в сумме 2 742 897 руб. 33 коп. являются документально не подтвержденными и следовательно не соответствуют требованиям статье 252 НК РФ. В соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ расходы не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ не учитываются в целях налогообложения.

По данной документально не подтвержденной сумме ИП Мазыленко Л.А. не приведены обоснования включения в состав расходов.

В отношении включения в состав расходов задатка на приобретение земельного участка у Мангутова В.Р.

Как было установлено в ходе проверки, в проверяемом периоде основной договор купли-продажи земельного участка заключен не был, и, соответственно, не было передачи земельного участка.

Задаток – не просто частичный платеж. Это еще и способ обеспечения обязательств (ст. 329 ГК РФ). То есть специальный институт права, который выполняет свои специфические функции:

1. Платежную. Задаток выдается в счет причитающихся платежей по договору.

2. Удостоверительную. Задаткодатель передачей задатка подтверждает наличие обязательства между собой и задаткополучателем. Впоследствии лицо, ¬получившее задаток, не сможет отрицать факт договоренности.

3. Обеспечительную. Сумма, переданная в качестве задатка, гарантирует исполнение обязательства.

4. Компенсационную (штрафную). Сторона, виновная в неисполнении договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка.

Предприниматель имеет право применить профессиональный налоговый вычет в виде документально произведенных расходов, определяемых ¬в соответствии с главой 25 НК РФ «Налог на прибыль».

До момента выполнения основного обязательства у передающей стороны задаток не является расходом налогоплательщика, поскольку выполняет исключительно обеспечительную (не платежную) функцию(п. 32 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, задаток становится расходом у предпринимателя (при определении НДФЛ) только в тот момент, когда происходит передача товара (работы, услуги). С этого момента задаток является частью оплаты по договору.

Следовательно, ИП Мазыленко Л.А. не имела оснований на включение в состав расходов затраты в виде задатка в размере 1 562 875 руб.

В ходе проведения выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя Мазыленко Л.А. установлено необоснованное завышение суммы профессиональных налоговых вычетов в результате включения в состав расходов затрат на приобретение объектов недвижимости.

Статьей 5 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» предусмотрено, что участниками отношений, возникающих при государственной регистрации прав на недвижимое имущество, являются, в частности, собственники недвижимого имущества, к которым отнесены в том числе граждане РФ. Индивидуальные же предприниматели, исходя из толкования названной статьи, самостоятельными субъектами указанных правоотношений не являются. То есть при регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним предприниматель без образования юридического лица вступает в правоотношения, регулируемые Федеральным законом № 122-ФЗ, в качестве гражданина.

Пункт 18 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 № 219, также не предусматривает указания в данном реестре информации о наличии у физического лица статуса индивидуального предпринимателя. Данными Правилами устанавливаются особенности государственной регистрации прав и сделок только в отношении предприятий (пункт 28).

Таким образом, право собственности на объект недвижимости регистрируется в общеустановленном порядке именно за гражданином независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя.

В том случае, если имущество приобретенное физическим лицом, имеющим статус индивидуального предпринимателя, используется им для осуществления предпринимательской деятельности, то предприниматель имеет право включить в состав профессиональных вычетов затраты на приобретение данного имущества (в случае, если стоимость его превышает 40 000 рублей) путем начисления амортизации.

В остальных случаях затраты на приобретение имущества могут быть учтены в полном объеме только при его реализации (подпункт 2 пункта 1 статьи 268 Налогового Кодекса РФ)

В проверяемом периоде индивидуальный предприниматель Мазыленко Л.А. заключила договор купли-продажи земельного участка и находящегося на нем недвижимого имущества от 17.05.2010г. с ООО «Эвента» ИНН 7716634265 КПП 770501001. В соответствии с пунктом 1 данного договора Продавец (ООО «Эвента») продал, а Покупатель (Мазыленко Л.А.) купил земельный участок с кадастровым номером 50:13:050414:0108 и находящееся на нем недвижимое имущество, расположенные по адресу: Московская область, Пушкинский район, с. Братовщина. На данном земельном участке расположены следующие объекты недвижимости ( пункт 1.3. Договора):

- здание: котельная, общей площадью 186,9 кв. м, инвентарный № 18289-10 ;

- здание: склад, общей площадью 125,7 кв.м, инвентарный № 18289-6;

- здание: хозяйственный корпус, общей площадью 93 кв.м, инвентарный № 18289-12;

- здание: кладовая сторожка, общей площадью 26,9 кв. м, инвентарный № 18289-4;

- здание: спальный корпус № 6, общей площадью 698,3 кв. м, инвентарный № 18289-11;

- сооружение: склад угля, общей площадью 44,30 кв.м, инвентарный № 18289-14;

- сооружение: асфальтовая дорога протяженностью 542 м, инвентарный № 18289-15;

- сооружения: водонапорная башня, общей площадью 3,60 кв. м, инвентарный номер № 18289-18;

- сооружение: асфальтовая дорога, протяженностью 577,4 кв.м, инвентарный № 18289-16;

- сооружение: артезианская скважина, общей площадью 4,70 кв.м, инвентарный № 18289-17.

Согласно передаточного акта от 17.05.2010г. вышеперечисленные здания и сооружения были переданы от продавца ООО «Эвента» покупателю (Мазыленко Л.А.).

Пунктом 2 договора купли-продажи от 17.05.2010 г. предусмотрено, что покупатель купил у продавца земельный участок и находящееся на нем недвижимое имущество за 500 000 долларов США, в том числе стоимость объектов недвижимости составляет:

- здание: котельная – 10 000 долларов США;

- здание: склад – 10 000 долларов США;

- здание: хозяйственный корпус- 10 000 долларов США;

- здание: кладовая сторожка – 10 000 долларов США;

- здание: спальный корпус № 6 – 10 000 долларов США;

- сооружение: склад угля – 10 000 долларов США;

- сооружение: асфальтовая дорога, протяженность 542 м – 10 000 долларов США;

- сооружение: водонапорная башня - 10 000 долларов США;

- сооружение: асфальтовая дорога, протяженностью 577,4 м – 10 000 долларов США:

- сооружение: артезианская скважина – 10 000 долларов США.

Оплата по договору купли-продажи земельного участка и находящегося на нем недвижимого имущества от 17.05.2010г. была произведена индивидуальным предпринимателем Мазыленко Л.А. в следующем порядке:

16.07.2010 г. – 305 600 руб. по договору от 17.05.2010г. за здание: спальный корпус № 6;

10.08.2010 г. –2 683 674 руб. (90 000 долларов США) по договору от 17.05.2010 г. за сооружения.

Анализ представленной в ходе проведения проверки Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя Мазыленко Л.А. за 2010 год показал, что затраты по оплате недвижимого имущества включены в состав материальных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Данные суммы отражены в Книге в графе 7 «Общая стоимость приобретенного сырья (работ, услуг) 16.07.2010г. и 10.08.2010г.

Из протокола допроса индивидуального предпринимателя Мазыленко Л.А. (протокол № 184 от 23 ноября 2012 г.) (т. 13 л.д. 64-69) следует, что из приобретенного у ООО «Эвента» по договору купли-продажи б/н от 17.05.2010г. имущества использовалось в целях осуществления предпринимательской деятельности только один объект «спальный корпус №6».

В проверяемом периоде не было реализации ниже перечисленных объектов:

- здание: котельная, общей площадью 186,9 кв. м, инвентарный № 18289-10 ;

- здание: склад, общей площадью 125,7 кв.м, инвентарный № 18289-6;

- здание: хозяйственный корпус, общей площадью 93 кв.м, инвентарный № 18289-12;

- здание: кладовая сторожка, общей площадью 26,9 кв. м, инвентарный № 18289-4;

- сооружение: склад угля, общей площадью 44,30 кв.м, инвентарный № 18289-14;

- сооружение: асфальтовая дорога протяженностью 542 м, инвентарный № 18289-15;

- сооружения: водонапорная башня, общей площадью 3,60 кв. м, инвентарный номер № 18289-18;

- сооружение: асфальтовая дорога, протяженностью 577,4 кв.м, инвентарный № 18289-16;

- сооружение: артезианская скважина, общей площадью 4,70 кв.м, инвентарный № 18289-17.

Руководствуясь выше изложенными положениями по учету затрат на приобретение объектов недвижимости индивидуальным предпринимателем, затраты на приобретение выше перечисленных объектов недвижимости в размере 2 683 674 руб. (90 000 долларов США) не подлежат включению в состав расходов в момент оплаты.

ИП Мазылено Л.А. не учтено, что в целях определения порядка учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей следует руководствоваться исключительно положениями гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

В абз. 2 п. 1 ст. 221 НК РФ установлено, что состав указанных расходов (то есть фактически произведенных и документально подтвержденных), принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК.

Соответственно, учет затрат на приобретение имущества ИП Мазыленко Л.А. аналогичен порядку учета затрат на приобретение земельных участков, описанному в п. 2 настоящего отзыва.

Таким образом, порядок определения расходов по торговым операциям (независимо от метода учета) закреплен в статье 320 Налогового Кодекса РФ. Ст. 320 НК РФ определено, что стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Доводы в обоснование заявления индивидуального предпринимателя Мазыленко Любови Александровны к ИФНС России по г. Клину Московской области об оспаривании частично решения №09-42/2057 от 28.12.2012г. не могут быть приняты судом как обоснованные на основании вышеизложенного.

Руководствуясь ст.ст. 167-170, 176, 211 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:


В удовлетворении заявления отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок в Десятый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Московской области.


Судья М.В.Козлова